З 2019 року набули чинності зміни до статті 39 ПКУ, затверджені Законом№ 2628-VIII від 23.11.2018. Розбираємось, що саме змінилось.
«Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими»
Це стара норма, яка переїхала з кінця пп. 39.2.1.1 до пп. г). Відповідно, наслідків для платників податків немає. І потрібно, як і раніше, послуговуватись листами ДФС від 14.08.2017 № 21674/7/99-99-14-01-02-17 та від 03.04.2017 № 6857/6/99-99-15-02-02-15, в яких ДФС рекомендує платникам податків для підтвердження сплати контрагентом податку на прибуток у звітному році отримувати від контрагента «документ, що видається фінансовим (податковим) органом або його повноважним представником відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, який повинен бути належним чином легалізований, перекладений відповідно до законодавства України»
«Якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов’язаною особою - нерезидентом, передбачених підпунктом 39.2.1.1 цього підпункту, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та таким нерезидентом …»
Ця редакція розширила коло контрольованих операцій на операції між платником податків та контрагентом, визначеним пп. б) - ґ) 39.2.1.1. ПКУ, які здійснюються із залученням посередників. Зокрема, якщо між платником податків та комісіонером-нерезидентом; контрагентом, включеним до переліку КМУ від 27 грудня 2017 р. № 1045 (перелік країн з низькою ставкою податку на прибуток) або переліку КМУ від 4 липня 2017 р. № 480 (перелік організаційно-правових форм нерезидентів, звільнених від сплати податку на прибуток); або між нерезидентом та його постійним представництвом в україні є посередники, які не виконують істотних функцій, такі операції також визнаються контрольованими за умови виконання кількісних критеріїв, визначених 39.2.1.7 ПКУ.
«Визначення та аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, здійснюються на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операції та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції.»
Цей абзац затверджує загальний підхід превалювання суті над формою. Таким чином, якщо виконувані функції сторонами операції відрізнялись від тих, які зафіксовано в договорах, потрібно враховувати, які фактичні функції виконували сторони.
«39.2.2.9. Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися характеристики активів, використаних сторонами у контрольованій операції, зокрема, але не виключно:
Визначення та аналіз впливу нематеріальних активів на умови контрольованої та зіставних операцій здійснюються з урахуванням, зокрема, але не виключно:
39.2.2.10. Якщо фактичні умови здійсненої контрольованої операції не відповідають умовам укладеного (письмового) договору та/або фактичні дії сторін контрольованої операції і фактичні обставини її проведення відрізняються від умов такого договору, комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначаються згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення.
39.2.2.11. Якщо контрольована операція фактично здійснена, але документально не оформлена (не підтверджена), для цілей трансфертного ціноутворення вона має розглядатися згідно з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення, зокрема, враховуються функції, які фактично виконувалися сторонами операції, активи, які фактично використовувалися, і ризики, які фактично прийняла на себе та контролювала кожна із сторін.»
Таким чином регулятор додав конкретизації до процесу аналізу використаних активів в контрольованих операціях аналогічно підходу до аналізу функцій та ризиків, визначених в пп. 39.2.2.4 та пп. 39.2.2.5 ПКУ відповідно. Ця зміна може впливати на процес вибору зіставних операцій або зіставних юридичних осіб та здійснених коригувань для приведення умов зіставних операцій до умов контрольованої операції відповідно до процесу, деталізованому в пп. 39.3.2 ПКУ.
«Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:
«Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:
… щодо якої є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для розрахунку показників рентабельності, передбачених підпунктом 39.3.2.5 цього підпункту …»
Ця зміна легалізувала можливість використовувати звітність платників податків для визначення рентабельності контрольованих операцій та спростила процес аналізу для тих випадків, коли відповідно до інших критеріїв потрібно обирати контрагента як сторону, що досліджується, а дані по рентабельності операцій на його стороні отримати неможливо або важко. Це стосується перш за все контрагентів, які не є пов’язаними особами та не розкривають деталі рентабельності операцій.
«На запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, платники податків протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту подають документацію з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті.
Документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, зазначеного у запиті.»
«обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності»
Цей пункт стосується незапротокольованої нелюбові ДФС до діапазонів років для визначення показників рентабельності. Як правило, на момент підготовки документації з ТЦУ інформація по рентабельності зіставних компаній за звітний період відсутня. Вона з’являється у постачальників даних, як правило, в другій половині вересня року, наступного за звітним. Витребувати документацію з ТЦУ контролюючий орган може уже з 1 жовтня року, наступного за звітним. Тому платники податків зазвичай готують документацію раніше, використовуючи діапазон рентабельності за декілька періодів, які передують звітному року. Внесена до ПКУ зміна не вирішує цю проблему. Тому при розрахунку рентабельностей за декілька років у платника податків можуть залишатись ризики, що контролюючий орган не прийме документацію або використає інші дані для розрахунку діапазону рентабельності. Однак, на поточний момент судова практика не продемонструвала відповідні прецеденти.
«Термін проведення перевірки платника податків з питань дотримання принципу "витягнутої руки" переривається у разі розгляду судом позовів платника податків з питань, пов’язаних з призначенням, проведенням або предметом такої перевірки, до завершення судових процедур.»
Цей підпункт робить симетричними підходи по відношенню до платника податків та до ДФС. Зараз регуляції, визначені в інших частинах ПКУ (наприклад, в п.56.15) щодо обліку часу, який дається платнику податків для виконання зобов’язання подовжується на час адміністративного або судового оскарження.
Додатково, пп. 39.5.2.13 ПКУ визначив право ДФС:
«в) надсилати запити компетентним органам іноземних держав щодо предмета та обставин здійснення контрольованої операції та/або щодо господарської діяльності та фінансової звітності нерезидента - сторони контрольованої операції;
г) проводити зустрічі з платником податків (уповноваженими ним особами) для обговорення методології визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", застосованої контролюючим органом під час перевірки.»
«У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.»
Таким чином, навіть при ліквідації платника податків, документація з ТЦУ та усі підтверджуючі документи мають бути передані до архіву за 7 років діяльності платника податків.